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        “三孩政策”下个税专项附加扣除制度优化设计
        来源:《行政管理改革》2021年第9期    作者:吕春娟 李静    2021-09-28 10:49:00 

          [基金项目] 国家社会科学基金项目“‘全面两孩’视域下分担未成年人养育成本的制度设计”(17XFX019);最高人民法院2020年度司法研究重大课题“妇女儿童老年人权益司法?;ぱ芯俊?ZGFYZDKT202003-02)。

          [作者简介] 吕春娟,兰州财经大学法学院教授、硕士生导师;李静,兰州财经大学法学院硕士研究生。

          [摘 要] 2021年5月通过的《中共中央国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》,作出“实施一对夫妻可以生育三个子女政策”的重要战略部署,8月20日通过的《人口与计划生育法》修订案,将“三孩政策”纳入基本法,宏观确立了三孩的配套措施。当前,我国人口总量与预期目标尚有差距。其主要原因是养育成本居高不下,经济压力成为生育意愿提升的主要掣肘。个税子女教育专项附加扣除制度对于减轻家庭育儿经济负担具有十分重要的意义。但现行的个税专项附加扣除制度在扣除方式、扣除标准以及扣除项目等方面仍存在一些不足。由此,本文建议采取据实扣除与定额扣除相结合的扣除制度,依据年龄、地域、家庭结构差异细化扣除标准,并将教育支出以外的其他生计费用纳入扣除范围,以期实现个税专项附加扣除政策与“三孩政策”的配套衔接。

          [关键词] 三孩政策;个人所得税;专项附加扣除

          [中图分类号] D63 [文献标识码] A

          一、问题的缘起

          据第七次全国人口普查公报显示,从人口数量来看,近10年间人口增长速度延续放缓势头。[1]《国家人口发展规划(2016—2030年)》预期的人口目标并未实现,老龄化、少子化的时代正加速到来,成为中国经济社会发展最大的灰犀牛之一。[2]人口是社会生产发展、国家繁荣富强的根本所在,生育水平则决定了国家人口再生产和社会发展能否持续获得动力输入。人口老龄化及生育政策作为“十四五”时期重大的民生领域研究方向,事关人口长期均衡发展。然而,自我国“全面两孩”政策以来,我国的人口出生率除了在2016年有过一次明显的回升,在此后的几年都呈现持续下降的趋势,至2019年,人口出生率创下了20世纪以来的最低值,仅为10.48‰。[3]在我国大力鼓励生育的政策下,人口出生率缘何迟迟得不到回升?据中国人民大学社会与人口学院副教授靳永爱团队于2016—2017年间进行的生育意愿调查结果显示,有1/3的被调查对象表示其不愿意生育的主要原因是“经济不允许”。[4]可见,包括家庭收入、育儿成本等在内的经济因素在很大程度上制约了育龄夫妻的生育意愿。

          2019年,《个人所得税法》经修订后正式实施,首次增加了专项附加扣除制度,允许居民个人在计算综合所得时扣除子女教育相关支出。该政策对于减轻工薪阶层育儿负担、鼓励育龄夫妻积极生育理应起到一定的积极作用。但据国家统计局的数据显示,我国的人口出生率并未得到显著提高。个税专项附加扣除制度在促进生育政策的贯彻与落实方面为何无法真正发挥其效用,究其原因,主要包括以下几个方面:现行个税子女教育专项附加扣除标准并不适应我国经济发展现状、对不同的家庭结构未予以区分、除教育以外的其他育儿项目开支也未囊括在内,无法从根本上减轻育龄家庭的经济负担。为解决上述问题,本文在借鉴域外较为成熟的个税子女专项附加扣除制度的基础上,结合我国国情,对现行的个税专项附加扣除制度进行优化,以期从实质上减轻育龄夫妻的育儿负担,进而推进“三孩政策”的贯彻与落实。

          二、“三孩政策”下的个税专项附加扣除制度

          (一)个税子女教育专项附加扣除制度简述

          个人所得税专项附加扣除制度是指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等六项专项附加扣除。将子女教育费用支出纳入专项附加扣除范围,即纳税人在计算综合应纳税所得额时,可以将子女教育相关的支出予以扣除。据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称《暂行办法》)第5条的规定,在适用范围上,子女教育专项附加扣除包括子女学前教育和学历教育两个阶段。其中学前教育即年龄达到3岁至入学年龄的教育阶段;学历教育是由三个教育阶段构成,即义务教育阶段、高中教育阶段、高等教育阶段。在扣除额度上,我国目前施行的扣除标准为每个子女每月1000元,即一年12000元的定额扣除标准。在扣除方式上,父母某一方应当按照扣除标准的100%进行扣除或双方各按扣除标准的50%进行扣除,扣除方式不得轻易变更,至少要缴满一整个纳税年度方可变更。

          (二)个税专项附加扣除制度助力“三孩政策”的必要性

          受20世纪80年代“计划生育”政策的影响,目前我国家庭典型模式为一个家庭夫妻两人赡养四个老人以及养育一个孩子,家庭经济压力较重,故普通家庭对是否生育第二个甚至第三个孩子表现得更为谨慎。腾讯新闻等社会机构近年也对育龄夫妻的生育意愿进行问卷调查,数据报告同样印证了这一原因,即家庭经济负担对生育意愿的影响远大于其他任何影响因素。[5]

          生育不仅是一个家庭的私事,更关系到一个国家未来的经济发展动力,因此,“生”和“育”不仅是家庭的责任,更是一个国家的责任。在社会福利思想中,若个体遭遇无法自行解决的社会风险问题或承担着无法有效处理的生存压力,国家应当通过构建成熟的福利体系来帮助这部分社会个体解决受社会变革影响而产生的家庭功能缺陷问题,例如制定和颁布可有效减少育儿成本的各项家庭育儿政策。[6]当今的中国已经发展成为一个高生育成本和高养育成本的竞争性社会,“生不起、养不起”的育儿压力变得异常艰巨,而生育政策不完善、成本分?;撇缓侠淼任侍庖驳贾铝松哂隼?。在这种情况下,政府更应当制定完善有效的政策,在实施政策的过程中帮助家庭节省开支,进而实现对家庭功能的补充与完善。

          个人所得税制度作为与家庭经济支出最为密切相关的一项税收制度,理应关注民生问题,体现税法人文关怀,维护纳税人的基本权利,注重对纳税人需求的回应。目前,世界范围内已有多个国家通过税收优惠政策来为家庭生育提供支持,助推本国人口生育率不再下降,尤其是发达国家正在积极尝试各种财税政策以提高本国的人口生育率。其中最常见的手段就是通过个人所得税中对子女抚养费用、看护费用、教育费用的扣除,让家庭的生育成本得到有效降低。从实施效果上看,Haan etal.(2011)选择了1.1万组德国家庭作为研究对象,对样本进行了研究,围绕看护儿童的各项税收扣除政策和德国生育率的波动变化之间的相关性展开分析,结果表明前者的有效实行可以对后者造成显著的积极影响。[7]Toulemon etal.(2008)表示,法国所实施的子女养育费用税前扣除政策拥有更加完善与科学的政策体系,因此法国的生育率始终比其他发达国家更高。[8]鉴于以上分析结果,在对西方国家实施的家庭政策进行学习与参考的过程中,应当尝试着形成更加偏向于鼓励生育导向的政策体系,通过各类有效的政策工具如个税专项附加扣除制度等,强化家庭和国家共同育儿的“政策共同体”意识。具体到个人所得税专项附加扣除层面,通过个人所得税政策的倾斜与配合,完善当前的个税子女教育专项附加扣除制度,妥善处理在育儿成本方面出现的各类问题,可以有效降低育儿家庭的税务负担,也更加体现国家对家庭养育的有力支持,让育龄人群从实质上享受到养育的福利,进而推动人口目标的实现。[9]

          三、个人所得税子女专项附加扣除制度适用存在的问题

          (一)子女专项附加扣除标准不合理

          据《2017中国家庭教育消费白皮书》显示,家庭教育支出在家庭年收入中的比例已超过20%,是如今家庭支出中不可忽视的关键部分之一。[10]根据《暂行办法》的规定,我国子女教育的专项扣除额度为每个子女每月1000元的定额标准。但这类扣除标准的设置存在欠缺,并不能够有效解决当前国内存在的各类子女教育支出问题。

          一方面,当前每月每个子女1000元的扣除标准难以兼顾涉及子女教育的各项费用。由个税子女教育专项扣除制度的初衷可知,子女教育费用的扣除范围应当基本覆盖家庭在子女教育方面涉及的各项必要费用。而每月每个子女1000元的定额扣除标准明显仅考虑了子女基础教育费用。随着社会竞争压力的加剧以及素质教育的发展导向,大多数父母对子女的教育并不仅仅满足于基础教育,而是更倾向于子女的全面发展,除了学费、书本费和学杂费等方面的开支,参加兴趣班、夏令营以及购买体育器材、乐器等方面的开支明显超过了基础教育。如果能综合考虑这些方面的支出,纳入个税专项附加扣除范围,不仅可以提高我国的三孩生育率,还能实现更高质量的人口保障。

          另一方面,子女教育支出在不同地域存在着较大差异。据2017年中国教育财政家庭调查(China Institute for Educational Finance Research-Household Survey,CIEFR-HS)数据显示,就义务教育阶段生均家庭教育支出(指每个家庭每生每年教育消费支出)而言,可归结成四个不同地区,即东部地区、东北部地区、中部地区和西部地区,其中东北部地区的义务教育阶段生均家庭支出远超其他三个地区,该地区的子女教育支出为1.1万元,其他区域由高到低依次是东部地区的8657元、中部地区的6382元和西部地区的5567元。[11]若按照城镇标准进行划分,可分为一线城市的1.68万元、二线城市的1.12万元和三线城市的7037元,其中三线城市的子女教育支出甚至不到一线城市的1/2。由此可见,经济发达地区的教育支出必然高于经济相对较为落后的地区,倘若将所有地区的子女教育扣除额度均设置为每个子女每月1000元,必然不符合税收的横向公平原则。

          除此以外,子女教育支出是随着子女年龄阶段的不同不断变化的。据《中国教育财政家庭调查》显示,学前阶段生均家庭教育负担率(指每生每年教育支出占家庭总消费支出的比例)为10.7%,小学阶段生均家庭教育负担率为10.4%,初中阶段和高中阶段生均家庭教育负担率分别是15.2%和26.7%。[12]如对比结果所示,高中教育阶段的教育开支远远高于义务教育阶段。显然,不同教育阶段的教育开支给家庭带来的经济压力不尽相同,倘若对不同的教育阶段均设定同等的教育附加扣除额度,必然无法从实际上解决家庭的育儿负担,亦不符合税收的纵向公平原则。

          子女教育费用的扣除,应当充分体现纳税人最真实的税收负担能力,确保纳税行为给纳税人个人和家庭基本生活造成的影响控制在合理范围内。根据量能课税原则,纳税人应当根据其实质的捐税能力进行纳税,即从纳税人实际的税收负担能力出发,在扣除生计费用、成本费用等其他必要性支出的基础上,对纳税人可支配的所得进行课税。[13]因此,我国个税专项附加扣除中子女教育专项附加扣除额度也应当与家庭的子女教育支出实际水平相匹配。对不同地域、不同子女教育阶段采取差异化的扣除标准,以体现个税子女教育专项附加扣除制度的个体化特征。

          (二)子女专项附加扣除未考虑不同家庭结构

          据民政部2019年《民政事业发展统计公报》显示,我国离婚数量从2001年的125万对增长到2019年的470.1万对,相对应的离婚率由1.96‰增长到3.4‰。[14]在司法实践中,子女年龄越小,判由母亲抚养的概率越大,面对婚姻破裂后养育子女更大的经济压力,育龄女性往往对二孩甚至三孩的生育意愿表现得更为谨慎。而我国目前的个税子女教育专项附加扣除制度中,专项扣除额度可以由父母双方平均分配申报,也可以由父母中的一方全额申报,并没有对单亲家庭的倾斜照顾。但单亲家庭与夫妻双方共同抚养子女的经济压力不尽相同,不能简单地将二者混为一谈。在婚姻破裂的情况下,抚养子女的一方所花费的时间与精力远远超过只需支付抚养费的一方。按照现行的扣除方式,无论选择由一方全额扣除还是双方平均扣除,在此情况下都显然有失公平。目前,西方大多数发达国家对单亲家庭在个税专项扣除制度方面都有一些特别的规定。例如德国对单亲家庭的纳税人予以区别于普通家庭的税前扣除额度,2015年这一数据为每年1908欧元,每增加一个子女还可额外扣除240欧元,体现了其对单亲家庭在个税扣除方面的倾斜照顾。[15]

          除此以外,单个子女的家庭与多个子女的家庭之间的育儿压力也存在很大差异。按照我国现行的个税子女教育专项附加扣除制度,三个子女的家庭可以在税前扣除3000元。但是子女数量的增加对家庭的总体影响并不是单纯的叠加。以臧微、徐鸿艳(2020)对生育二孩对家庭收入的影响为参考,其利用实证分析方法论证了生育二孩对家庭经济方面的短期影响和长期效应都远远高于一孩,“二孩生育陷阱”在影响程度上也比一孩更为显著。[16]

          就我国而言,孩子的养育照顾从来都不是某个家庭的责任或义务,通常都会由两个父辈家庭共同参与到孩子的照料工作中来。正常家庭的首胎孩子出生后,父辈家庭的成员尚且壮年,可帮助孩子的父母照顾幼儿,等到二胎、三胎孩子出生以后,这些父辈的年龄一般较大,很难同时照看三个孩子。若家庭本身财力有限,无法雇佣他人来负责孩子的照料工作,就意味着夫妻二人中至少有一人要选择辞职来照顾子女。无论从时间成本还是从金钱成本角度考虑,在生育二孩、三孩的家庭中,父母均需花费更多的精力与金钱。对于生育政策实行过程中的主要障碍阶层—中等收入阶层,这一效应显得更为明显。从促进“三孩政策”角度考虑,若只是将扣除额度单纯进行叠加,并无法使生育二孩、三孩的父母获得切实有效的生育补偿或支持。因此,必须使生育二孩、三孩的父母所对应的专项扣除额度与其付出的生育成本相匹配,才能对“三孩政策”的推行真正起到促进作用。

          (三)子女专项附加扣除项目欠科学

          依据《暂行办法》的相关规定,个税子女教育专项附加扣除制度包括3岁以后的学前教育以及学历教育阶段,并未包含0—3岁之间的婴幼儿保育及学前教育费用。在此阶段,儿童虽无需上幼儿园,但其所需的各种婴幼儿生活用品的开销甚至更高。对于三孩的主力军80后,甚至90后,其不仅需照顾年迈的双方父母,还需照顾年龄尚小的第一孩、第二孩,倘若再育一孩,如何使家庭与工作之间达到平衡成为育龄家庭生育三孩的难题之一。目前,大多数年轻人选择早教托管机构或聘请保姆辅助照顾家庭,这又在一定程度上加大了育龄家庭的经济负担。

          除此以外,目前我国的个税专项附加扣除制度关于子女方面的扣除只包括教育支出单项。但养育子女的费用支出不仅仅包括教育支出,还包括伙食费、医疗费以及看护费等项目。在养育子女的过程中,教育支出是一项必要的开支,但我们不能忽视保障子女健康成长的基础费用。倘若可以将养育子女过程中的其他必要开支纳入个税专项扣除的项目范围,将会大大减轻育龄夫妻抚养子女的经济压力,对推动“三孩政策”具有积极的意义。

          四、个人所得税子女专项附加扣除制度的优化设计

          目前,在OECD(经济合作与发展组织)各成员国中,共有33个成员国设置了与子女相关的费用扣除,主要包括子女的教育支出和生计费用。在吸收西方国家个税专项扣除制度的经验基础上,根据国内现阶段的实际发展现状与需求,对我国的个税专项附加扣除制度进行优化,以促进“三孩政策”有效推行。

          (一)采取据实扣除与定额扣除相结合的扣除制度

          就个税专项附加扣除而言,据实扣除即满足扣除标准要求的支出在税前能够根据实际支出的数额来加以扣除;定额扣除即满足条件的纳税人全部根据既定额度来加以扣除,上述两类扣除方法的优劣显著。据实扣除体现了税收量能负担原则,真正实现个人所得税的税收调节功能,但也会因此带来征收成本较高等问题,部分低收入人群也会因为据实扣除的计算方式较为繁杂,且抵扣的数额较少而怠于申报;而定额扣除的优点在于操作简单、税收征管成本较低,与之对应的是,其无法真正发挥税收调节的作用。

          目前,我国个税子女教育专项附加扣除制度采取的是定额扣除的方式,其明显无法体现税收的公平原则。鉴于此,建议我国参考西方国家选用的据实扣除和定额扣除同时适用的做法,给予纳税申报人自主选择权,既保证了个人所得税的调节作用,也在一定程度上减少了征管成本。但据实扣除也不应当是无限制的扣除,据实扣除包括据实全额扣除与据实限额扣除。前者意味着要把满足扣除条件的所有相关支出均从应纳税所得额中扣除;而后者有着明确的扣除上限额度。[17]高收入人群对子女的教育支出必然较大,倘若不对其加以限制,高收入人群的税收扣除额将远远高于低收入人群,从而形成另外一种程度上的不公平。目前,美国、加拿大以及德国均采取的是据实限额扣除制度,建议我国个税专项附加扣除制度参考该制度模式,在实行定额扣除和据实扣除相结合的同时,对据实扣除进行最高额限制,可以按照应纳税所得额的一定比例,也可以按照某一固定数额、或者与实际支出额相比较,取三者之中的最低值作为据实扣除的最高额。

          (二)细化个税子女专项附加扣除制度的扣除标准

          我国现行的个税子女教育专项附加扣除制度并未对不同区域以及不同年龄阶段的子女教育扣除额度进行差别化对待,且未考虑到不同家庭结构育儿经济负担的差异。

          从扣除额度层面考虑,每个子女每月1000元的扣除额度显然无法适应我国当前的消费水平。由此,建议我国在利用大数据分析子女教育平均支出的基础上,适度提高个税子女教育专项附加扣除额度,并参照美国等发达国家采取的动态数值制度的做法,结合CPI指数等因素,明确指数化的扣除标准,告别传统的定额扣除制度,从而应对通货膨胀给纳税人带来的税收负担过重的问题,避免对扣除额度的不断调整,维持法律的稳定性。[18]

          从年龄阶段与地域差异层面考虑,《暂行办法》中子女教育专项附加扣除并未根据子女不同的教育阶段予以划分适用不同的扣除标准。但随着子女年龄逐步增大,家庭总支出也会逐步增加,家庭将为年龄较大的孩子支付相对更多的成本。[19]因此,依据子女不同教育阶段教育支出项目的差异,建议按照“义务教育阶段”与“非义务教育阶段”进行区分,设置不同的扣除标准与限额。[20]对于义务教育阶段,将基础教育费用以外的其他教育开支纳入专项附加扣除范围;对于非义务教育阶段,子女基础教育费用相对较高,可借鉴日本等国相关做法,适度提高这一教育阶段的基础扣除额度。

          如前所述,子女教育支出费用受不同地域以及子女不同年龄阶段等因素的影响。如果将这几个影响因素均纳入考虑范畴予以扣除,确实可以将应纳税所得额和“净所得”之间的差值消除,最大限度实现税收公平,但这同样会对税收的征收效率带来消极作用。所以,基于国内现阶段个税改革的进程而言,在注重公平原则的同时,应当意识到效率原则的重要性,建议我国先结合各个年龄段的子女教育支出费用的差异来确定不同的扣除标准,之后再进一步考虑地域等因素,循序渐进地实现个税改革。[21]

          从不同家庭结构层面考虑,不同家庭结构面对的育儿压力不尽相同,建议结合不同情况予以不同程度的优惠政策。例如在德国,抚养一个及以上子女的单身父母可以获得一定额度的额外扣除,以实现对其的倾斜照顾。相对而言,单身父母养育子女的经济负担必然更重。建议在参照德国相关税收优惠制度的基础上,对单身父母的个税子女专项附加扣除额度进行倾斜照顾,予以一定额度的额外扣除,以减轻单身父母的育儿压力,为育龄女性生育二孩、三孩提供一定的政策保障。

          除此以外,成本上的“规模经济”在多孩家庭中并未体现,相较于一孩家庭,我国多孩家庭的边际成本反而更高。[22]因此,建议对一孩家庭与多孩家庭采取差异化的扣除标准,具体可参照日本等国在此方面的相关做法。对二孩、三孩的子女专项扣除额度进行计算时,并不是采取简单的数额叠加,而是采用累进式的扣除方式,对二孩、三孩家庭给予更高的子女教育专项附加扣除额度。例如有学者提出可按照一孩每月1000元、二孩每月2000元、三孩每月3000元的标准予以抵扣,进而缓解二孩、三孩家庭的经济压力,以符合“三孩政策”的根本目的。

          (三)完善子女专项附加扣除制度的扣除项目

          现代核心家庭养育子女的支出项目主要包括教育支出以及生计费用两个方面。而我国现行的个税专项附加扣除制度仅包括子女教育支出项目,未囊括0—3岁之间幼儿的相关费用支出,对具体的扣除项目也未做出划分。为使个税专项附加扣除制度符合税收的量能课税原则,实现税收的实质公平,建议在参考德国个税子女专项附加扣除制度的基础上,对我国现行的个税子女教育专项附加扣除制度予以完善,增加子女生计费用扣除项目,扩展为子女基本费用专项附加扣除制度。

          据新浪教育发布的《2017中国家庭教育消费白皮书》显示,学龄前儿童的教育支出占家庭年收入的26.39%,甚至有10%的孩子每年花费学费10000元以上,除此以外,奶粉、婴幼儿用品等必要开支对工薪阶层也是一笔不小的开销。[23]因此,建议将3岁之前的婴幼儿教育支出以及生计费用纳入个税子女基本费用专项附加扣除体系,实现子女基本费用专项附加扣除制度的全阶段覆盖。

          针对生计费用扣除,0—3岁之间婴幼儿的生计费用主要包括婴幼儿生活必需品的相关费用,以及因照顾婴幼儿而产生的必要开支,如日托、看护等费用均应当纳入专项扣除范围。当代育龄夫妻大多为80后、90后,其工作压力与经济压力都较大,无暇照顾幼小的子女。无论是全职照顾幼小的子女,还是选择托管机构或者雇佣保姆,均会加大育龄家庭的经济压力。为减轻育龄家庭在此方面的经济压力,美国采取对该项支出予以一定比例抵免的做法??稍诮杓幕∩隙圆煌挠榭鲇枰郧?,例如将婴幼儿送入托管机构或者聘请保姆进行照顾的,按照一定的比例,对托管费或雇佣保姆的费用予以扣除;倘若夫妻中有一方为了照顾幼小的子女而暂时牺牲工作,还应当考虑照顾婴幼儿可能带来的收入损失以及时间成本,按照一定的标准进行计算并予以扣除,以期从实质上缓解育龄夫妻在育儿初期的经济负担。除此以外,3岁以后至高等教育之前子女的教育支出与生计费用扣除项目也应当予以细化。例如参照加拿大等发达国家的相关做法,对交通费、伙食费、医疗费等必要支出项目予以扣除,同时将学费、书本费、学杂费等基础教育费用以外的体育培训、文艺培养等教育类费用纳入扣除项目。这些项目的支出均不具有日常性,且个体之间存在较大差异,无规律可循,但与此相关的费用支出较多。

          五、结语

          《中共中央国务院关于优化生育政策促进人口长期均衡发展的决定》提出的“三孩政策”旨在提升人口出生率,优化我国人口结构失衡,缓解人口老龄化等问题。新修订的《人口与计划生育法》第27条明确规定提出生育意愿的配套措施,即“国家采取财政、税收、保险、教育、住房、就业等支持措施,减轻家庭生育、养育、教育负?!?。本文通过对税收政策的现状与调整进行研究,进而对个税专项附加扣除制度予以优化,旨在推进生育政策的关联研究,为我国不同部门在实际工作中相互配合、不同政策间相互作用以及跨学科、跨领域的合作研究提供有益的经验。以期从税收政策角度助力“三孩政策”的有效落实。

          [ 参 考 文 献 ]

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          [21]徐妍.个人所得税赡养老人专项附加扣除制度法律问题研究[J].学习与探索,2020(1).

          责任编辑:张世贵

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